Le strategie di contrasto all'evasione fiscale si trasformano, puntando sull'adempimento spontaneo. Muta la prospettiva della relazione tra fisco e contribuente, attraverso l'introduzione di un nuovo modello incentrato sul potenziamento del rapporto di fiducia tra le parti e su un ruolo attivo del contribuente già nella fase di controllo della conformità della propria dichiarazione.

La prima disposizione di questo nuovo meccanismo è prevista nell'articolo 1 del decreto semplificazioni, che disciplina la messa a disposizione già entro il prossimo 5 aprile 2015 della dichiarazione dei redditi precompilata (a favore dei titolari di redditi di lavoro dipendente ed assimilati).

L'istituto del ravvedimento operoso viene riformato nelle concrete modalità operative e nei termini. Si potrà ricorrere al ravvedimento anche dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione. Per i tributi amministrativi dalle Entrate, non sarà più precluso il fatto che la violazione sia già stata constata, oppure siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche. Inoltre i termini per la notifica delle cartelle di pagamento e per l'accertamento decorrono dal momento di presentazione della dichiarazione integrativa o dalla regolarizzazione spontanea, limitatamente agli elementi oggetti di integrazione.

Il ravvedimento operoso prevede la riduzione delle sanzioni, al fine di premiare i ravvedimenti prossimi alla data di maturazione dell'obbligo tributario e il versamento integrale delle eventuali maggiori imposte dovute, oltre a sanzioni ed interessi in un unica soluzione, non essendo stata prevista alcuna possibilità di rateizzazione. La tabella seguente confronta il nuovo ravvedimento con quello preesistente.

Altro elemento di novità è l'abrogazione di alcuni degli attuali istituti deflattivi a partire dal 2016, in concomitanza con la rimodulazione dell'istituto del ravvedimento operoso. In particolare sono stati eliminati:

• l'istituto deflattivo dell'adesione ai Pvc;
• l'istituto deflattivo della definizione dell'invito al contraddittorio;
• l'istituto deflattivo dell'acquiescenza rinforzata.

Alla luce delle disposizioni analizzate, è pertanto necessario che il contribuente proceda ad una attenta valutazione delle scelte di cui potrà avvalersi, in particolare nel 2015, anno in cui è previsto la concomitanza degli istituti deflattivi che verranno abrogati nel 2016 e del nuovo ravvedimento operoso. Di conseguenza, se un contribuente ha già ricevuto un Pvc o lo ricevesse nel 2015 potrà decidere se regolarizzare la procedura con l'utilizzo dell'istituto dell'adesione, usufruire del nuovo ravvedimento operoso, attendere l'emissione dell'atto accertativo per poi procedere con l'istituto dell'accertamento con adesione oppure andare direttamente in contenzioso. L'adesione al Pvc permette una riduzione delle sanzioni a 1/6 mentre il nuovo ravvedimento, successivamente alla notifica di un Pvc è meno premiante (riduzione delle sanzioni a 1/5 del minimo). Infine l'accertamento con adesione garantisce una riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo. Altro aspetto rilevante è la modalità di pagamento: l'adesione al Pvc e all'avviso di accertamento permettono al contribuente di utilizzare in sistema di versamento rateale, mentre il ravvedimento operoso prevede un unico versamento complessivo. Un terzo aspetto da considerare è che il nuovo ravvedimento operoso permette al contribuente di decidere quali elementi sanare e quali lasciare, mentre l'adesione al Pvc obbliga il contribuente a dover accertare tutte le contestazioni rilevate.

Si allarga il perimetro del reverse charge. Cominciamo dalle novità che hanno carattere permanente, previste dal comma 629, lettera a) numero 2) della legge di stabilità: dal 1° gennaio 2015, le prestazioni di servizi, pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento di edifici comportano la formalizzazione con una fattura in reverse charge. Ovviamente occorre che il destinatario della prestazione sia un soggetto passivo di imposta, cioè un imprenditore o un lavoratore autonomo, oppure un ente non commerciale, relativamente alla eventuale attività di impresa esercitata. Nei confronti di clienti privati, compresi gli enti non commerciali diversi dagli enti pubblici, la fattura continua ad essere emessa con la rivalsa dell'imposta.

Passiamo ora a elencare le novità con carattere non permanente, introdotte dal comma 631:

• trasferimento delle quote di emissioni di gas a effetto serra;
• trasferimento di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva;
• cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto passivo rivenditore, come definito dall'art. 7 -bis legge Iva, comma 3, lettera a);
• cessioni di beni effettuare nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1); supermercati (codice attività 47.11.2) e di discount alimentari (codice attività 47.11.3).

Questa rivoluzione copernicana nel rapporto tra cliente e fornitore è soggetta ad autorizzazione comunitaria, ma il comma 632 ne dispone l'entrata in vigore immediata per le operazioni relativamente alle quali l'imposta è esigibile dal 1° gennaio 2015.

La disposizione riguarda le forniture di beni o servizi nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato, degli enti pubblici territoriali, delle camere di commercio, degli istituti universitari, delle aziende sanitari, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e di cura.

La disposizione non si applica in due ipotesi:

• se l'ente è debitore di imposta, cioè se ha acquistato il bene o il servizio in reverse charge, come potrebbe essere la pulizia dei locali, nell'ambito dell'esercizio della propria attività imprenditoriale;
• se la prestazione è assoggettata a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito.

La legge di stabilità 2015 interviene su tre fronti in materia di Irap:

• deducibilità integrale dalla base imponibile del costo dei dipendenti a tempo indeterminato;
• credito di imposta pari al 10% dell'imposta lorda per chi opera senza personale;
• ripristino, già dall'esercizio 2014, dell'aliquota 3,9%, annullando lo sconto introdotto dal D.lgs 66/2014.

L'intervento in materia di Irap di più immediato impatto, previsto dal comma 22 della legge 190/2014 riguarda il ripristino delle aliquote vigenti nel 2013. Vengono in ogni caso fatti salvi gli effetti della norma che consentiva ai contribuenti di tener conto della minore percentuale di imposta nel versamento dell'acconto 2014 effettuato con metodo previsionale. I contribuenti che hanno usufruito di questa facoltà nel mese di novembre, verseranno dunque un saldo maggiorato a giugno del 2015.

Il secondo intervento previsto dalle legge stabilità riguarda la possibilità, per le imprese, banche, assicurazioni, professionisti, dall'anno d'imposta 2015, di portare in deduzione, limitatamente ai dipendenti a tempo indeterminato, l'intero ammontare maturato per retribuzioni correnti e benefit, Tfr.

Il terzo intervento prevede, per i contribuenti che non si avvalgono di lavoratori dipendenti, un credito d'imposta pari al 10% dell'Irap lorda liquidata nella dichiarazione. Usufruiranno del 10% non solo i piccoli contribuenti senza manodopera che, non rientrando tra quelli “senza autonoma organizzazione” continuano a versare l'imposta regionale, ma in generale tutte le imprese con processi produttivi interamente esternalizzati come ad esempio le società immobiliari, che costruiscono o ristrutturano fabbricati appaltando i lavori a imprese terze.

Cresce al 4% il coefficiente per il calcolo della deduzione Ace  in Unico 2015, che si applica, è bene ricordarlo, all'intera base Ace esistente al 31 dicembre scorso, compresi gli incrementi di capitale realizzati a partire dal 2011 al netto delle riduzioni.  Un'altra rilevante novità è la possibilità, prevista dall'articolo 19 del D.lgs 91/2014 di “convertire” le eccedenze di Ace inutilizzate in crediti d'imposta da portare a riduzione dell'imposta regionale sulle attività produttive. La trasformazione è possibile solo in caso di incapienza del reddito del contribuente. Il credito si utilizza esclusivamente per il pagamento dell'Irap in cinque rate annuali.

Cambiano le regole per la deducibilità delle spese di vitto e alloggio del professionista ma sostenute per suo conto dal committente. Tali spese dal 2015 non costituiranno più compenso in natura per il professionista, ma diventeranno costo deducibile per il soggetto committente che ha sostenuto la spesa. In questo modo, per il professionista si avrà la completa irrilevanza dei valori corrispondenti alle prestazioni e somministrazioni, acquistate dal committente, di cui lo stesso professionista ha beneficiato, il quale non dovrà più riaddebitare in fattura tali spese al committente.

Ecco un breve schema riepilogativo della nuova normativa:

Il committente:

• riceve da colui che presta il servizio alberghiero o di ristorazione, il documento fiscale a lui intestato con esplicito riferimento al professionista che ha fruito del servizio;
• non comunica al professionista l'ammontare della spesa sostenuta;
• non invia al professionista copia della relativa documentazione fiscale.

L'argomento connesso al reverse e allo split riguarda il tema dei rimborsi Iva. Per i fornitori colpiti dalle nuove misure, il comma 630 della legge di stabilità dispone, ai sensi del comma 10 dell'art. 38-bis legge Iva, che i soggetti interessati dallo split system saranno inclusi tra i destinatari prioritari dei rimborsi.

La principale novità dell'art. 38-bis legge Iva, rispetto alla previgente normativa, riguarda la prestazione di garanzia per i rimborsi, secondo cui i rimborsi devono essere eseguiti senza garanzia, salvo i casi dei contribuenti a rischio, che sono cosi individuati, se il rimborso è superiore a 15mila euro:

• soggetti esercenti attività d'impresa, da meno di due anni, diversi dalle cosiddette start up innovative (art.25 D.lgs 179/2012);
• soggetti destinatari, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, di avvisi di accertamento o di rettifica;
• soggetti che presentano la dichiarazione priva del visto di conformità;
• soggetti che chiedono il rimborso alla cessazione dell'attività.

Accomuniamo a questo paragrafo finale le ulteriori disposizioni che hanno una ricaduta sull'Iva:

Omaggi:

allineamento a 50 euro. L'ex limite Iva del costo unitario di 50mila lire (25,82euro) viene allineato ai 50euro già in essere per le imposte dirette (Tuir, articolo 108, comma 2), ai fini della detraibilità dell'imposta sugli omaggi costituenti spese di rappresentanza.

Prima casa Iva-registro:

La disposizione in esame allinea la nozione di “prima casa” rilevante ai fini dell'applicazione dell'aliquota Iva agevolata a quella prevista in materia di imposta di registro, prevedendo che l'aliquota al 4% trovi applicazione per le abitazioni non di lusso classificate o classificabili in categorie catastali A/2, A/7 e A/11.

Enti non commerciali:

Gli enti che si avvalgono delle disposizioni della legge 398 del 1991  (associazioni e società sportive dilettantistiche, associazioni senza scopo di lucro) forfetizzano la detrazione Iva in percentuale dell'imposta dovuta sulle operazioni attive.

L'art. 29 del decreto semplificazioni riconduce le prestazioni di sponsorizzazione nella percentuale ordinaria del50%, in luogo del 10%, prima previsto dall'art. 74, sesto comma, legge Iva.

Dichiarazione annuale dal 2015

Il comma 641 della legge di stabilità per il 2015, stabilisce la definitiva separazione della dichiarazione annuale Iva dal modello ex Unico, dal quale era già uscita la dichiarazione Irap. Il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2015, e quindi a partire dal 2016, sarà compreso tra il 1° febbraio e la fine di tale mese. Quindi viene meno la comunicazione annuale dati Iva. 

Ci sono ancora sei mesi (fino al 30.06.2015) per usufruire del credito d'imposta sugli investimenti in beni strumentali. L'incentivo prevede un bonus pari al 15% del costo di macchinari e di apparati della divisione 28 della Tabella Ateco. Non rilevano i beni il cui costo unitario è inferiore a 10mila euro. L'utilizzo avviene nel modello F24 in tre quote a partire dal secondo anno successivo all'investimento. 

La nuova procedura di trasmissione della dichiarazione d'intento viene giustamente posta a carico di chi si avvantaggia di questa agevolazione, cioè dell'esportatore abituale.

La dichiarazione deve essere trasmessa dal cliente all'agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica. Solo successivamente la dichiarazione e la ricevuta possono essere inoltrate al fornitore dei beni o prestatore dei servizi. E' inoltre stabilito che il fornitore debba controllare telematicamente che la dichiarazione di intenti sia stata caricata nella banca dati dell'agenzia.

Si realizza quando un soggetto, pur esercitando un proprio diritto espressamente riconosciuto dalla legge o da un contratto, persegue un fine non meritevole di tutela da parte dell'ordinamento.

Partendo dall'assunto che abuso ed elusione sono temi di fatto coincidenti, si può affermare che si realizza abuso del diritto quando il contribuente pone in essere dei comportamenti leciti che hanno però come finalità quella di conseguire un vantaggio fiscale illegittimo. Non si può invece parlare di abuso quando il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e fisiologico l'ordinamento gli mette a disposizione, come ad esempio, la scelta sul tipo di società da utilizzare o la scelta tra cedere l'azienda o le partecipazioni sociali. Si può giungere ad affermare che si realizza legittimo risparmio d'imposta quando il contribuente utilizza gli strumenti messi a disposizione dall'ordinamento che gli consentono un minore onere tributario.

L'abuso o l'elusione si realizzano quindi quando si pongono in essere atti o negozi perfettamente validi, ma in funzione atipica, nel senso che la finalità è quella di aggirare la finalità della norma con l'intento di conseguire un vantaggio fiscale.

L'accertamento “in nome” dell'abuso del diritto può essere effettuato solo se il vantaggio fiscale conseguito illegittimamente è riconducibile a situazioni non espressamente previste dalla legge.

Conseguentemente, l'abuso non può essere accostato a situazioni come quella dell'antieconomicità e della non inerenza per i quali ci troviamo invece nell'ambito dell'evasione.

La procedura di collaborazione volontaria, normativamente a regime dal 01.01.2015, consente a chi abbia commesso fino al 30 settembre 2014 la violazione degli obblighi di compilazione del modulo RW della dichiarazione dei redditi di definire in modo agevolato le relative sanzioni e di regolarizzare eventuali illeciti in materia di imposte sui redditi, Iva, ritenute, relativi ad attività finanziarie e patrimoniali non dichiarate, detenute in Italia o in altri Paesi dell'unione europea o dello Spazio economico europeo, che consentano un adeguato scambio d'informazione.

La procedura di collaborazione volontaria prevede l'obbligo di indicare tutte le attività e gli imponibili non dichiarati. Prevede inoltre, a differenza di quanto avveniva con lo “scudo fiscale”, l'innesco di un procedimento di accertamento o di contestazione di violazioni con riferimento a qualsiasi norma tributaria o contributiva che possa risultare violata.

 Sulle imposte evase sono dovuti gli interessi del 3,5% annuo. Fra gli effetti premiali, oltre alla riduzione della sanzioni, è prevista:

• la non punibilità dei reati tributari (dichiarazione infedele, dichiarazione  fraudolenta mediante documenti falsi, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, omessa dichiarazione, omesso versamento di ritenute certificate, omesso versamento Iva);
• la non punibilità dei reati di autoriciclaggio.